Расчет существенности в аудите на примере финансовой отчетности

Бобряшов Д.Н.,
Кандидат экономических наук, ассистент-профессор кафедры «Экономика» КазАДИ им. Л.Б. Гончарова

Аудит является важным инструментом для обеспечения надлежащего контроля и прозрачности в деятельности предприятий. В рамках аудиторских процедур одной из ключевых задач является определение существенности. Понятие существенности относится к значимости информации или ошибок, которые могут повлиять на принятие экономических решений пользователей отчётности. Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки в отчётности проверяемого субъекта, который не введёт пользователя отчётности в заблуждение относительно интересующей его информации [1].

Наиболее часто используются следующие способы установления уровня существенности:

1. Аудитор принимает за допустимое значение ошибки абсолютную величину в денежном выражении на основании профессионального (субъективного) мнения.
2. Величина ошибки определяется как процент от общего итога соответствующих данных за отчётный год. В качестве данных за отчётный год, как правило, принимается каждая строка баланса и отчёта о прибылях и убытках. Процент устанавливается аудитором самостоятельно.
3. Аудитор использует типовую методику расчёта уровня существенности.

В данной статье будет рассмотрен третий способ установления уровня существенности в гипотетическом аудите АО «НК „КазАвтоЖол“» на основании бухгалтерской отчётности за 2022 год, размещённой на официальном сайте предприятия.

Концепция типовой методики состоит в том, что установление критерия уровня существенности осуществляется по базовым показателям бухгалтерской (финансовой) отчётности. Расчёт критерия целесообразно проводить по двум или более показателям бухгалтерской (финансовой) отчётности, так как расчёт по одному базовому показателю не всегда является объективным для оценки бухгалтерской отчётности в целом. Решение о выборе показателей и их количестве принимается аудитором самостоятельно с учётом аудиторского риска. Принятые для оценки уровня существенности показатели называются базовыми.

Для расчёта берётся некоторая доля (процент) от каждого базового показателя. Рассмотрим условный пример установления базовых показателей и расчёта уровня существенности. Рассчитаем данный показатель исходя из установленных уровней существенности следующих основных показателей бухгалтерской отчётности:

• 5 % балансовой прибыли;
• 2 % выручки (без НДС);
• 2 % валюты баланса;
• 10 % собственного капитала;
• 2 % общих расходов.

При рассмотрении бухгалтерской (финансовой) отчётности АО «НК „ҚазАвтоЖол“» за 2022 год [2], автор обратил внимание на отрицательное значение двух из пяти выше названных показателей — балансовой прибыли и собственного капитала. Собственный капитал, ввиду наличия непокрытого убытка за текущий и предыдущий периоды, составил более чем минус 67 млрд тенге, а балансовая прибыль (совокупный убыток) за 2022 финансовый год достиг порядка минус 18 млрд тенге. Для целей расчёта уровня существенности эти отрицательные значения будут приниматься в абсолютном выражении, то есть по модулю. Остальные значения показателей берём без изменений и рассчитываем сумму уровней существенности (СУС). Полученные результаты сводим в таблицу 1.

---

Таблица 1. Расчёт суммы уровней существенности

№	Базовый показатель	Значение базового показателя в отчётности, тыс. тг.	Уровень существенности	Сумма уровня существенности (СУС), тыс. тг.
1	Балансовая прибыль предприятия (совокупный убыток)	17 880 078	5 %	894 003,90
2	Валовой объём реализации без НДС	13 272 419	2 %	265 448,38
3	Валюта баланса	1 144 442 754	2 %	22 888 855,08
4	Собственный капитал	64 748 463	10 %	6 474 846,30
5	Общие затраты предприятия	17 361 720	2 %	347 234,40

По полученным данным графы 5 рассчитываем среднее арифметическое значение для получения предварительного уровня существенности (ПУС):

(894 003,90 + 265 448,38 + 22 888 855,08 + 6 474 846,30 + 347 234,40) : 5 = 6 174 077,61 тыс. тг.

Из расчёта видно, что полученные СУС значительно отличаются друг от друга. Для определения сумм, которые следует принимать при расчёте окончательного уровня существенности, выбираем критерий, например, наибольшее и наименьшее отклонение по отношению к средней величине. Данный критерий означает, что величины, по сути являющиеся точками экстремума, отбрасываются.

Определяем отклонение наименьшего значения СУС от ПУС. В нашем примере это валюта баланса:

((6 174 077,61 − 265 448,38) : 6 174 077,61) × 100 % = 95,7 %.

Определяем отклонение наибольшего значения базового показателя от среднего. В нашем примере это валовой объём реализации:

((22 888 855,08 − 6 174 077,61) : 6 174 077,61) × 100 % = 270,73 %.

Очевидно, что и то и другое значения существенно отклоняются от среднего. Поэтому принимается решение не брать их в расчёт. Остальные показатели не столь значительно превышают принятый критерий.

Из оставшихся значений снова определяем среднее арифметическое. Это значение будет:

(894 003,90 + 6 474 846,30 + 347 234,40) : 3 = 2 572 028,20 тыс. тг.

Данную величину можно округлить, например, до 2 500 000 тыс. тг. (что находится в пределах 20 %). Эту величину и будем принимать за рассчитанный уровень существенности.

Полученные результаты отобразим в таблице 2 и зафиксируем в следующем по порядковому номеру рабочем документе аудитора.

---

Таблица 2. Расчёт уровня существенности

№	Базовый показатель	Значение базового показателя в отчётности, тыс. тг.	Уровень существенности	Сумма уровня существенности (СУС), тыс. тг.	Отклонение ПУС от СУС, %
1	Балансовая прибыль предприятия (совокупный убыток)	17 880 078	5 %	894 003,90	85,52 %
2	Валовой объём реализации без НДС	13 272 419	2 %	265 448,38	95,70 %
3	Валюта баланса	1 144 442 754	2 %	22 888 855,08	−270,73 %
4	Собственный капитал	64 748 463	10 %	6 474 846,30	−4,87 %
5	Общие затраты предприятия	17 361 720	2 %	347 234,40	94,38 %
	Предварительный уровень существенности (ПУС) = (сумма строк 1–5) : 5, тыс. тг.			6 174 077,61
	Наибольшее отрицательное отклонение ПУС от СУС (более 20 %), ((ПУС − СУС) : СУС) × 100 %			−270,73 %
	Наибольшее положительное отклонение ПУС от СУС (более 20 %), ((ПУС − СУС) : СУС) × 100 %			95,70 %
	Итоговое расчётное значение уровня существенности (среднее арифметическое без точек экстремума), тыс. тг.			2 572 028,20

Принятый уровень существенности относится ко всему балансу в целом, т. е. к валюте баланса. Эту сумму следует распределить по строкам баланса. При этом аудитор может принять решение:

• распределить всю эту сумму по активу и пассиву (2 500 000 тыс. тг.);
• разделить её на актив и пассив поровну (по 1 250 000 тыс. тг.);
• установить другое соотношение распределения существенности — исходя из своего опыта и знания особенностей бизнеса предприятия.

Допустим, было принято решение распределить эту сумму между активом и пассивом. Полученный уровень существенности распределяется между статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге. Аудитор может принять решение распределить уровень существенности только между значимыми статьями баланса. Значимость статей баланса аудитор устанавливает самостоятельно. В нашем примере к значимым статьям аудитор отнёс статьи с остатками, составляющими свыше 1 % в валюте баланса.

---

Таблица 3. Расчёт доли статей актива в валюте баланса

АКТИВЫ	31.12.2022	Доля статьи, %
Долгосрочные активы
Основные средства	1 379 514	0,12
Нематериальные активы	18 237	0,00
Долгосрочные авансы выданные	241 776 140	21,13
Долгосрочная торговая и прочая дебиторская задолженность	536 180 633	46,85
Отложенное возмещение по расходам будущих периодов	153 885 768	13,45
Прочие долгосрочные активы	9 917 508	0,87
Итого долгосрочные активы	943 157 800
Краткосрочные активы
Запасы	474 455	0,04
Активы, удерживаемые для передачи собственнику	8 194 917	0,72
Краткосрочная торговая и прочая дебиторская задолженность	32 957 204	2,88
Краткосрочные авансы выданные	97 480 889	8,52
Отложенное возмещение по расходам будущих периодов	19 424 027	1,70
Предоплата по корпоративному подоходному налогу	171 708	0,02
Денежные средства, ограниченные в использовании	412 825	0,04
Денежные средства и их эквиваленты	42 168 929	3,68
Итого краткосрочные активы	201 284 954
Итого активы	1 144 442 754	100,00

Существенность играет ключевую роль в аудите, так как помогает аудитору определить масштаб проверки и выбор объектов для аудиторского обследования. Аудитор должен оценивать существенность финансовой информации не только на уровне финансовых отчётов в целом, но и на более детальном уровне — таком как обороты по отдельным счетам, траты на отдельные проекты или операции и т. д. Применение существенности позволяет аудитору фокусироваться на наиболее значимых аспектах финансовой информации, что экономит время и ресурсы аудиторской проверки.

В нашем примере, принимая во внимание расчётное значение уровня существенности (итоги расчётов таблицы № 2), аудитор однозначно придёт к выводу о необходимости усиления пунктов аудиторской проверки по статьям баланса, выделенным в таблице № 3. Кроме этого, аудитору будет весьма разумно включить в план аудиторской проверки максимально полное обследование по выделенным разделам баланса, не прибегая к методам выборочной проверки. Это будет произведено в силу понимания значимости риска выявления ошибок, который даже в случае нарушения по одной выбранной статье баланса может привести к значимому искажению финансовой отчётности в целом.

Существуют несколько принципов, которые должны учитываться при применении существенности в аудите:

1. Контекст финансовой отчётности. Аудитор должен учитывать цели, характеристики пользователя и другие факторы, которые могут влиять на оценку существенности в конкретном контексте финансовой отчётности.

   Для нашего примера с АО «НК „КазАвтоЖол“», если аудиторская проверка была инициирована Правлением компании, аудитор должен понимать, что три из пяти членов и руководитель Правления компании имеют финансовое образование (первое или второе). Являясь конечными пользователями аудиторского отчёта, финансисты Правления будут принимать максимально взвешенные экономические решения по полученным аудиторским отчётам, в т. ч. и по рассчитанному уровню существенности. Это понимание, с одной стороны, подталкивает к проведению наиболее узкоспециализированного применения рассчитанного уровня существенности, в т. ч. по отдельным счетам бухгалтерского учёта. Может быть наиболее эффективным направлением включить в итоговую проверку расчёт уровня существенности по кварталам проверяемого года со сравнением аналогичных показателей предыдущего периода.

2. Оценка ошибок. Существенность должна быть оценена с учётом вероятности возникновения ошибок, их последствий и их влияния на принятие решений пользователей финансовой отчётности.

   Рассчитанный уровень существенности однозначно должен быть принят во внимание на подготовительном этапе аудиторской проверки — на этапе её планирования. Не менее важным представляется сопоставление выявленных в ходе аудиторской проверки недочётов с уровнем существенности и подготовка выводов о их влиянии на финансовую отчётность. Необходимо также принимать во внимание возможные экономические решения, которые могут быть приняты пользователями финансовой отчётности на основе аудиторского заключения.

3. Профессиональное суждение. Аудитор должен использовать своё профессиональное суждение и опыт для определения существенности финансовой информации, основываясь на собственном понимании и оценке рисков.

   Для нашего случая с уровнем существенности АО «НК „КазАвтоЖол“» на основе имеющегося опыта и полученного образования (в т. ч. включая дополнительные сертификации) аудитор может дополнительно рассчитать уровень аудиторского риска (дать обратное выявленному заключение исследованной финансовой отчётности) или включить в проверочные действия большее количество проводимых аудиторских процедур, принимая во внимание составленную им самостоятельно карту рисков аудиторской проверки.

Применение существенности играет решающую роль в достижении целей аудита и обеспечении высокого качества аудиторской работы. Оно позволяет аудитору оптимизировать объём проверки, фокусируясь на наиболее значимых аспектах финансовой информации. Таким образом, существенность позволяет повысить эффективность работы аудитора и сократить время, затрачиваемое на проверку.

Кроме того, использование существенности способствует повышению надёжности и объективности финансовой отчётности. Аудитор находится в положении независимого и объективного эксперта, поэтому его оценка существенности играет важную роль в установлении доверия пользователей финансовой отчётности.

Роль существенности в аудите не может быть недооценена. Применение этого принципа позволяет аудитору оптимизировать объём проверки и фокусироваться на наиболее значимых аспектах финансовой информации. Оценка существенности также способствует повышению надёжности и объективности финансовой отчётности, что важно для пользователя финансовой информации. Существенность является неотъемлемым элементом качественного и эффективного аудита.

Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчётности, которая может изменить её до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на её основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

В завершении следует отметить, что расчёт существенности в аудите АО «НК „КазАвтоЖол“» является важным этапом процесса аудита. Он помогает аудитору определить, какие статьи финансовой отчётности, факторы и ошибки должны стоять на первом плане при проведении проверки. Более тщательное и систематическое определение существенности позволяет повысить качество аудиторской работы и уверенность пользователей финансовой отчётности в достоверности представленной им информации.

Список использованных источников:

1. Международный стандарт аудита 320 «Существенность в аудите».
2. Бухгалтерская отчётность АО «НК „ҚазАвтоЖол“» за 2022 год.
3. Закон Республики Казахстан от 20 ноября 1998 года № 304 «Об аудиторской деятельности».